2018年12月4日，最高人民法院发布了第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中，第一个案例为“张某虚开增值税专用发票案”。最高院在该案例中明确了一个意见，即“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。这个意见一经发布，立即引起了热议。长期以来，在虚开增值税专用发票罪案件的司法实践当中，存在着“虚开即构成犯罪”的情形，也有的认为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪”的观点，实务界也因此存在着对虚开增值税专用发票罪是“行为犯”“目的犯”“结果犯”的争论。而同样的行为，同样的情形，可能在某些法院的判决中认为构成了虚开增值税专用发票罪，而另一些法院则判决认为不构成犯罪，这样就造成了法律适用上的混乱。因此，最高院在典型案例中明确的意见，不仅为虚开增值税专用发票罪案件的审理确定了基调和方向，也为此类案件的当事人注入了“镇定剂”，更为已经生效的此类案件当事人看到申诉的希望。

　　一、典型案例意见是对虚开增值税专用发票罪构成要件的完善

　　《刑法》第二百零五条只是简单地描述了虚开增值税专用发票罪，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的，处……”，使用的是简单罪状的形式。这个规定，并未规定本罪主观上虽然具有骗取国家税款的目的，客观上造成国家税款损失的结果，以至于不少理论界和实务界的人都认为本罪属于行为犯，这是也造成本罪有重大争论的原因。

　　为什么会造成这样的争论呢？这是因为增值税是我国在1994年进行税制改革以后而新设立的税种，而虚开增值税专用发票罪是在此之后新增设的罪名。考虑到当时的情形，虚开增值税专用发票就是为了骗取国家税款，因此，1995年10月30日全国人大常委会发布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)之中，并没有在虚开增值税专用发票罪的罪状中规定，“虚开”行为要以骗取国家税款为目的和造成国家税款损失。结合当时的情况来看，可以说，以骗取国家税款为目的是虚开增值税专用发票犯罪的应有之义。1997年刑法修订时，吸收了《决定》中有关虚开增值税专用发票罪的规定，也未对罪状进行详细地说明。

　　随着增值税发票制度的推进，增值税在日常生产、经营方面的作用就越来越重要，而实践中出现为了粉饰业绩、壮大经营规模等不以骗取税款为目的虚开行为，且客观上也不可能造成国家税款实际损失。这些虚开行为虽然属于税法上的“虚开”，也造成增值税专用发票管理制度的混乱，但应该与刑法上的虚开增值税专用发票行为相区别，如果仅仅是简单、机械地套用刑法上的规定，背离了立法时的初衷，也有违刑法的基本原则。因此，典型案例中的意见，即“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，为审理虚开增值税专用发票罪案件提供了明确的指导，是对虚开增值税专用发票罪构成要件的完善，成立虚开增值税专用发票罪主观上需以骗取国家税款为目的——目的要件，且客观上也需造成国家税款的损失——结果要件。

　　二、典型案例意见对虚开增值税专用发票罪案件司法实践的影响

　　实践中，虽然存在着个别不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票罪案件，不构成虚开增值税专用发票，但大多数法院对于此类案件都是以犯罪来作出判决的，即使同样是不以骗取国家税款为目的的相似虚开行为，各地的法院对此类案件的定罪量刑上也存在着较大差异。因此，最高院典型案例对当前虚开增值税专用发票刑事案件具有重要的影响，明确了“不以骗取国家税款为目的，未造成税款损失”的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪，为各地法院在审理同类案件时指明了方向，也为此类案件的法律适用和定罪量刑统一标准，避免造成司法适用的混乱。

　　此外，笔者通过中国裁判文书网搜索了解到，自2014年起，虚开增值税专用发票罪案件每年的案件数量都超过三千起，多则四千七百多起，这些都是已经生效了的虚开虚开增值税专用发票罪案件。在这些生效的裁决中，必定也存在着大量的“没有以骗取国家税款为目的，未造成国家税款损失”的案件当事人。在没有权威观点明确的情况下，已决案件的当事人的申诉申请大多数都会被驳回，导致申诉无门。现最高院已明确了“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”的观点，将为此类案件的当事人看到申诉的希望。

　　三、不以骗取国家税款为目的的情形

　　（一）如实代开的情形

　　虽然如实代开，在税法上属于虚开行为，但不能等同于刑法上的虚开，需要具体情况具体分析。笔者认为，如实代开增值税专用发票的行为是否需要入刑，是否需要接受刑事处罚，受到刑法的规制，在于行为人是否存在骗取国家税款的主观故意，客观上是否造成国家税款的损失。

　　（二）挂靠开票的情形

　　挂靠经营，是我国目前普通存在的一种经营方式，其目的是为了规避无相应资质的限制和无法开具发票的影响。那么，以挂靠方式经营并开具或接受增值税专用发票是否属于虚开？这种情况需要视情况不同而分别处理。挂靠分为实质挂靠和形式挂靠两种情况阿：“实质挂靠”主要指挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方为纳税人，向受票方开具增值税专用发票，并收取款项、取得索取销售款项的凭据；而名义挂靠”主要指挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，由挂靠方自行收取款项、取得索取销售款项的凭据。上述两种挂靠形式，只有实质挂靠才符合国家税务总局公告2014年第39号的规定，形式挂靠则不属于。此外，根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”

　　（三）变名销售的情形

　　“变名销售”，是指有的炼油生产企业将应税油品（如石脑油）以化工产品（如乙烯、芳烃类化工产品）的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些化工产品变换名称改为应税油品，销售给用油企业，通过变换产品名称以逃避缴纳消费税的目的。“变名销售”行为是存在实际交易的前提下，只是变更货物品名，其实质并不是为了骗取国家增值税款，且国家增值税款也会处于被流失的状态，行为人主观上也没有骗取国家增值税款的目的。笔者认为，“变名销售”行为不宜作为犯罪来处理。

　　（四）善意受领增值税专用发票的情形

　　对于善意受票人，我国现行法律法规没有对此概念进行准确的界定，但是，国家税务总局颁布的规范性法律文件确认了善意取得虚开的增值税专用发票制度。根据国税发[2000]187号通知的规定，认定虚开的增值税专用发票是否属于善意取得需要满足四个条件：第一，购货方与销售方存在真实的交易。存在真实的交易是善意取得虚开专用发票的前提条件，如果不存在真实的交易，无论形式上是怎样吻合，都改变不了虚开的事实；第二，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票。对此条件的理解不能简单的认为，不是销售方所在省份的专用发票就是假发票，因为就算是其他省份的发票也未必是假的。之所以这样规定，是因为如果是外省的发票，受票人更应对此尽到合理的注意义务；第三，专用发票上填写的主要内容真实有效。主要包括销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等内容；第四，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

　　虚开增值税专用发票罪中，善意受票人客观上并不存在虚开增值税专用发票的行为，主观上也不存在虚开的故意或者过失，其对虚开的发票已经尽到合理的注意义务，不应对虚开的行为承担刑事责任，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

　　（作者何观舒）