在近几年上市公司的数十起破产重整案例中，多数企业的重整计划呈现出如下显著特点：一是将债务人的欠缴税款单列为一类债权——税收债权，并规定了单独的受偿比例（如100%受偿）且执行现金受偿；二是将截至人民法院受理破产案件之前欠缴税款所产生的滞纳金列为普通破产债权，执行按比例的现金受偿；三是将管理人在变价处置资产中产生的税款归入破产费用，随时支付。

　　11月20日，P公司发布公告，经进一步协商谈判，管理人与深商控股、元维资产和国民运力组成的联合体签署重整投资协议，确定上述意向投资人为庞大集团本次重整的重整投资人。据不完全统计，今年A股遭遇破产重整的公司有10余家上市公司。在破产重整中，债务人的历史欠税及由此产生的滞纳金该如何处理，一直是业界关注的热点。

　　释疑：什么是破产重整

　　重整是《企业破产法》中规定的处置债务人的三种方式之一，指企业法人在不能清偿到期债务，且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的情况下，债权人或者出资人向人民法院申请，对债务人进行重新整顿。即不对无偿付能力债务人的财产进行立即清算，而是在法院主持下，由债务人与债权人达成协议，制定重整计划，规定在一定期限内，债务人按一定方式全部或部分清偿债务，同时债务人可以继续经营其业务的制度。

　　作为企业破产前的保护手段，重整可以实现有效的资产隔离和资产保护，并进行必要的资产剥离和置换，在相应的法律程序下，由管理人、出资人和债权人进行协商，以挽救公司的命运。实践表明，依法对无力偿债的大型企业进行破产重整，是解决企业矛盾、帮助企业换挡升级的良好途径，也是帮助债权人、投资者保障合法权益的法律机会，更是我国优化营商环境的客观要求。

　　分析：历史欠税性质为何

　　被申请破产的债务人，一般都有历史欠缴税款和相应滞纳金。破产重整过程中，债务人的历史欠税及相应滞纳金如何处理，不仅是税务机关重视的问题，而且是其他债权人关注的焦点。

　　根据现行法律的规定，企业历史欠缴的税款和税收滞纳金，属于债务人的债务，其权利人是国家，由债务人的主管税务机关行使债权。结合《企业破产法》的具体规定，在重整过程中，对债务人历史欠税及滞纳金的处理，有程序要求：债权人税务机关要向管理人申报债务人的历史欠缴税款和滞纳金债权——税务机关作为债权人，参加债权人会议，参与债权审查——税务机关表决企业重整计划，主张对债务人历史欠税等债权的清偿。

　　对重整债务人的债权如何清偿，《企业破产法》并没有明确规定，但《企业破产法》将重整中的债权清偿事项，授权给了债务人或者管理人。《企业破产法》第八章中规定，债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起6个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。重整计划中包括债权分类、债权调整方案、债权受偿方案、重整计划的执行期限等内容。债权人通过参加债权人会议，讨论重整计划草案的，依照债权分类、分组对重整计划草案进行表决。各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。

　　由于《企业破产法》第八十二条将债务人所欠税款单独列示为一类债权，在分组对重整计划草案进行表决时，代表欠税债权的债权人——税务机关，便有极大的话语权。加之债务人所欠税款属国家所有，其债权人代表无权予以放弃。根据现行法律制度，重整中债务人的历史欠税，会得到全额的现金清偿，否则，债务人将进入破产清算程序。而破产清算，是多数债权人不愿看到的结果。

　　对于债务人历史欠税所产生的滞纳金，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中明确，依照《企业破产法》和《税收征收管理法》的有关规定，破产企业在破产案件受理前，因欠缴税款产生的滞纳金，属于普通破产债权。因此，税收滞纳金将与其他普通债权一样，得到一定比例的清偿。

　　实例：税收债权如何受偿

　　笔者梳理了近几年的数十起上市公司破产重整案例，发现多数企业的重整计划呈现出如下显著特点：一是将债务人的欠缴税款单列为一类债权——税收债权，并规定了单独的受偿比例（如100%受偿）且执行现金受偿；二是将截至人民法院受理破产案件之前欠缴税款所产生的滞纳金列为普通破产债权，执行按比例的现金受偿；三是将管理人在变价处置资产中产生的税款归入破产费用，随时支付。

　　案例一

　　因Z（集团）股份有限公司（以下简称Z集团）无法清偿到期债务，经债权人申请，2012年10月25日，当地中级人民法院裁定Z集团重整，同时指定管理人。

　　2013年10月，经债权人会议同意，受理法院批准了Z集团提出的《重组计划》。在《重组计划》的债权分类和调整方案中，债权分为税款债权组和普通债权组。其中，税款债权组金额为9207万元；普通债权组金额合计约15.61亿元，其中包括Z集团在破产案件受理前，因欠缴税款所产生的滞纳金7169万元。

　　同时，Z集团《重组计划》的债权调整方案中明确，税款债权不作调整，按确认的该类债权数额清偿，偿债率为100%。在批准重整计划之日起的6个月内，以现金方式清偿完毕。普通债权受偿则分为两部分，一部分通过处置现有资产受偿，另一部分通过出资人让渡的股份受偿。

　　当地中级人民法院于2013年12月27日裁定，Z集团重整计划执行完毕，破产程序终结。

　　案例二

　　因钢铁股份有限公司C公司不能清偿到期债务，且现有资产不足以清偿全部债务，其债权人L公司遂向当地人民法院提出重整申请。2017年7月3日，当地人民法院依法作出《民事裁定书》，裁定受理C公司重整申请，并于同日作出《决定书》，指定C公司清算组担任管理人，具体负责C公司的重整工作。

　　2017年11月，经债权人会议同意，受理法院批准了C公司管理人提出的《重组计划》。在《重组计划》中，预计的破产费用为25.59亿元。这其中，就包括了预计财产处置税费、转增股票登记税费和股票过户税费等相关税费。重整计划中还约定，破产费用根据重整计划执行实际情况随时支付。2017年12月29日，当地人民法院裁定，C公司重整计划执行完毕。

　　（作者单位：上市公司税收研究中心，云南氟业环保科技股份有限公司）

　　附：债务人在重整过程中产生的税费支出，该如何处理？

　　根据《企业破产法》的规定，在人民法院受理破产申请后，至重整计划执行完毕期间，管理人管理、变价和分配债务人财产所产生的费用，为破产费用；为债务人继续营业，而应支付的劳动报酬和社会保险费用，以及由此产生的其他债务，属于共益债务。因此，在重整过程中，管理人变价处置资产时所产生的税款，属于破产费用范畴；债务人继续经营所产生的税款，属于共益债务。按照《企业破产法》的规定，破产费用和共益债务由债务人财产优先并随时支付。